Esto significa que al vender bienes con el porcentaje del ICMS ya incluido por la industria, si el valor presumido es mayor que el valor real al momento de la venta, el minorista tiene derecho a la devolución del valor pagado en exceso, sin necesidad de comprobar la transferencia al consumidor final, quien puede terminar pagando más, sin tener derecho a devolución alguna.
En las últimas semanas, los contribuyentes, especialmente los minoristas, obtuvieron una victoria importante ante la Primera Sección del Tribunal Superior de Justicia (STJ), en el juicio de los Recursos Especiales n.º 2.034.975/MG 2.035.550/MG y 2.034.977/MG, bajo la sistemática derecursos repetitivosTema nº 1.191.El STJ aceptó la tesis de que, en la sistemática de sustitución tributaria hacia adelante, en la que el contribuyente sustituido revende la mercancía a un precio menor que la base de cálculo presumida para el pago del ICMS, no es aplicable la condición prevista en el artículo 166 del Código Tributario Nacional, explica Amanda Nadal Gazzaniga, socia de ButtiniMoraes Advogados.
Según el especialista tributario, en algunos estados, como Minas Gerais, los contribuyentes que reclamaron la devolución del ICMS-ST debido a la diferencia entre el valor de la transacción final y el valor presumido encontraron resistencia por parte de las Secretarías de Hacienda, que exigieron prueba de aceptación de la carga financiera.
La discusión sobre la inaplicabilidad del art. 166 del CTN adquirió gran relevancia tras la sentencia del STF de RE nº 593.849/MG, en el marco del sistema general de repercusión (Tema nº 201), en la que se estableció que“la devolución de la diferencia del Impuesto sobre Circulación de Bienes y Servicios – ICMS pagado en exceso bajo el régimen de sustitución de impuesto a plazo procede si la base de cálculo efectiva de la operación es inferior a la presunta”."Resulta que, tras el reconocimiento del derecho a la devolución del ICMS-ST en la hipótesis mencionada, algunos Estados reglamentaron la materia de manera que restringen la devolución del monto a los contribuyentes. Así, con la intención de evitar pérdidas económicas, esas mismas unidades de la federación comenzaron a exigir las comprobaciones previstas en el artículo 166 del CTN", detalla Amanda.
El abogado cita como ejemplo el Estado de Minas Gerais, que, en el § 1 del artículo 46 del Anexo VII del RICMS/MG (Decreto nº 48.589/2023), determina que: “Só tendrá derecho a la devolución a que se refiere el caput el contribuyente que no haya realizado la transferencia del valor del impuesto reclamado en el precio de la mercancía o, en caso de haberlo hecho, esté expresamente autorizado a recibirlo por quien lo soportó, en cuyo caso los documentos probatorios deberán mantenerse a disposición de la Administración Tributaria.
En términos generales, la disposición del CTN pretende impedir que el contribuyente solicite la devolución de impuestos indirectos cuya carga financiera haya sido soportada por otra persona (denominada “contribuyente de hecho”), salvo que este ciudadano autorice expresamente al contribuyente a recibir dichas cantidades.
La justificación para restringir el derecho a la restitución es que el contribuyente de derecho, al vender mercancías con el impuesto incluido en el precio, ya había sido compensado o reembolsado. De esta manera, si el pago del tributo se considerara indebido, devolverlo al contribuyente de derecho resultaría en un enriquecimiento sin causa, ya que estaría siendo reembolsado dos veces. "Que, para la aplicación del artículo 166 del CTN, el análisis de la repercusión económica debe hacerse en cada caso específico, siendo necesario distinguir entre situaciones que, aunque parezcan similares, puedan llevar a resultados jurídicos distintos", destaca la abogada de ButtiniMoraes.
Como es el caso de la devolución en relación con el régimen de sustitución tributaria hacia adelante, en el que el impuesto se recauda por adelantado, antes de la ocurrencia efectiva del hecho generador, es decir, antes de la venta al consumidor final. De manera que el pago del impuesto se basa en una estimación que puede no confirmarse. Así, si el valor presunto es mayor que el realizado, esto justifica la devolución del monto pagado en exceso, sin la necesidad de comprobar la transferencia al consumidor final.
Por lo tanto, se observa que el monto a ser restituido no es transferido al consumidor final en ningún momento, ya que el cargo es soportado exclusivamente por el sustituto tributario, a quien realmente le corresponde el derecho a la devolución del impuesto. Incluso, la devolución del ICMS-ST pagado en exceso tiene como objetivo impedir que el Estado retenga indebidamente valores que no corresponden al monto real de la operación. La aplicación del artículo 166 del CTN en estos casos dificultaría la devolución legítima de tributos recaudados en exceso, beneficiando injustamente a la administración tributaria y no al contribuyente, al generar enriquecimiento sin causa para el Estado.
No cabe, pues, duda sobre la inaplicabilidad del art. 166 del CTN en la devolución por el contribuyente sustituto (minorista) del ICMS-ST correspondiente a la diferencia entre la base de cálculo presunta y la efectivamente practicada en las operaciones de venta al consumidor final.
La tesis recientemente establecida por la Primera Sección del STJ (Tema nº 1.191) confirmó la propia jurisprudencia del tribunal, que ya había entendido que:“en el sistema de sustitución de impuestos a futuro, al adquirir el bien, el contribuyente sustituido paga anticipadamente el impuesto conforme a la base imponible estimada, de modo que, en el caso específico de reventa por un valor inferior,No tiene forma de recuperar el impuesto que ya pagó, descontándose del precio final del producto la propia margen de ganancia del comerciante, siendo inaplicable, en este caso, la condición al reclamo reiterado al que se refiere el art. 166 del CTN” (AgRg en REsp 630.966/RS, Relator Ministro Gurgel de Faria, Primera Sala, DJe 22/05/2018). En el mismo sentido: AgInt en el REsp n. 1.956.315/MG, relatora Ministra Regina Helena Costa, Primera Sala, DJe de 17/2/2022.[1]
“Por tanto, el STJ concluyó correctamente la cuestión al reconocer que no es necesario observar lo dispuesto en el artículo 166 del CTN en las situaciones en que se busca la devolución de valores pagados en exceso por concepto de ICMS bajo el régimen de sustitución de impuesto a plazo, especialmente cuando la base de cálculo efectiva de la operación es inferior a la presunta, ya que, como se ha demostrado, la carga es asumida únicamente por el contribuyente sustituto”, concluye Amanda.
