Esto quiere decir que al vender las mercancías con el porcentaje del ICMS ya embutido por la industria, si el valor presumido es mayor que el efectivo en el momento de la venta, el minorista tiene derecho a la devolución del monto pagado en exceso, sin la necesidad de probar el repaso al consumidor final, que puede acabar pagando más caro, sin tener derecho a ninguna restitución
En las últimas semanas, los contribuyentes, en especial los minoristas, obtuvieron una importante victoria ante la Primera Sala del Superior Tribunal de Justicia (STJ), en el juicio de los Recursos Especiales n.º 2.034.975/MG 2.035.550/MG e 2.034.977/MG, bajo la sistemática derecursos repetitivos(Tema n° 1.191).⁇ El STJ aceptó la tesis de que, en la sistemática de la sustitución tributaria hacia adelante, en que el contribuyente sustituido revende la mercancía a precio inferior a la base de cálculo presumida para la recaudación del ICMS, es inaplicable la condición prevista en el artículo 166 del Código Tributario Nacional ⁇, Amanda Nadal explica Gazzaniga, socia del ButtiniMoraes Abogados
Según la tributarista, en algunos Estados, como Minas Gerais, los contribuyentes que abogaban la restitución de ICMS-ST debido a la diferencia entre el valor de la operación final y el valor presumido enfrentaban resistencia de las Secretarías de Hacienda, que exigían la prueba de la acogida de la carga financiera
La discusión sobre la inaplicabilidad del art. 166 del CTN pasó a tener fuerte relevancia después del juicio por el STF, del RE no 593.849/MG, bajo la sistemática de repercusión general (Tema no 201), en el que se estableció que⁇ es debida la restitución de la diferencia del Impuesto sobre la Circulación de Mercancías y Servicios – ICMS pagado de más en el régimen de sustitución fiscal hacia adelante si la base de cálculo efectiva de la operación es menor a la presumida ⁇⁇ Acontece que, después del reconocimiento del derecho a la restitución de ICMS-ST en dicha hipótesis, algunos Estados regularon la materia de manera de restringir la devolución de la cantidad a los contribuyentes.Así, con el fin de evitar pérdidas económicas, esas mismas unidades de la federación pasaron a exigir las comprobaciones previstas en el artículo 166 del CTN ⁇, detalle Amanda.
La abogada da como ejemplo el Estado de Minas Gerais, que, no § 1º do artigo 46 do Anexo VII do RICMS/MG (Decreto nº 48.589/2023), determina que: ⁇únicamente dará derecho a la restitución a la que se refiere el caput, el contribuyente que no haya realizado el repasse del valor del impuesto litigado en el precio de las mercancías; o, en caso de habérselo hecho, estar expresamente autorizado a recibirlo por quien lo soportó, caso en el que los documentos comprobantes habrán de mantenerse a disposición del Fisco.”
En líneas generales, el dispositivo del CTN tiene el objetivo de evitar que el contribuyente de derecho solicite la devolución de impuesto indirecto, cuya carga financiera haya sido arrojada por otra persona (denominada ⁇ contribuyente de hecho ⁇ ), siendo permitida una excepción sólo si ese ciudadano autoriza expresamente al contribuyente de derecho a recibir esos valores
La justificación para restringir el derecho a reembolso es que el contribuyente de derecho, al vender mercancías con el tributo incluido en el precio, ya había sido compensado o reembolsado. De esta forma, si el pago del tributo fuera considerado indebido, devolverlo al contribuyente de derecho resultaría en enriquecimiento sin causa, pues él estaría siendo reembolsado dos veces. ⁇ Ocurre que, para aplicación del artículo 166 del CTN, el análisis de la repercusión económica debe hacerse en cada caso específico, siendo necesario distinguir entre situaciones que, aunque parezcan similares, puedan llevar a resultados jurídicos distintos ⁇, destaca la abogada del ButtiniMoraes
Como es el caso del reembolso en relación con el régimen de sustitución tributaria hacia adelante, en que el impuesto se recoge por adelantado, antes de la ocurrencia efectiva del hecho generador, esto es, antes de la venta al consumidor final. De modo que el pago del impuesto se basa en una estimación que puede no confirmarse. Así, si el valor presumido es mayor que el realizado, esto justifica la devolución del monto pagado en exceso, sin la necesidad de probar el repaso al consumidor final
Se observa, por lo tanto, que el valor a ser reembolsado no es reasignado al consumidor final en ningún momento, ya que la carga es soportada exclusivamente por el tributado sustituido, es a este que corresponde, de hecho, el derecho a la devolución del impuesto. Inclusivo, la restitución del ICMS-ST pagado en exceso tiene como objetivo evitar que el Estado retenga indebidamente valores que no correspondan al monto real de la operación. La aplicación del artículo 166 del CTN en esos casos dificultaría la devolución legítima de impuestos recaudados a mayor, beneficiando injustamente el fisco y no el contribuyente, al generar enriquecimiento sin causa para el Estado
Así, no hay dudas acerca de la inaplicabilidad del art. 166 del CTN en el reembolso por el sustituido tributario (retailista) del ICMS-ST correspondiente a la diferencia entre la base de cálculo presumida y la efectivamente practicada en las operaciones de venta al consumidor final
La tesis recientemente fijada por la Primera Sección del STJ (Tema no 1.191), confirmó la jurisprudencia del propio tribunal, que ya venía entendiendo que:⁇ na sistemática de la sustitución tributaria hacia adelante, cuando de la adquisición de la mercancía, el contribuyente sustituido anticipadamente recoge el impuesto de acuerdo con la base de cálculo estimada, de modo que, en el caso específico de reventa por menor valor, No tiene forma de recuperar el impuesto que ya pagó, surgiendo el descuento en el precio final del producto de la propia margen de beneficio del comerciante, siendo inaplicable, en la especie, la condición al pleito repetitivo de que se trata el art. 166 del CTN ⁇ (AgRg no REsp 630.966/RS, Relator Ministro Gurgel de Faria, Primera Clase, DJe 22/05/2018). En el mismo sentido: AgInt en REsp n. 1.956.315/MG, relatora Ministra Regina Helena Costa, Primera Clase, DJe de 17/2/2022.”[1]
Por lo tanto, el STJ cerró de manera acertada el asunto al reconocer que no es necesaria la observancia de lo que dispone el artículo 166 del CTN en las situaciones en que se pida la restitución de valores pagados a mayor a título de ICMS en el régimen de sustitución fiscal hacia adelante, en especial cuando la base de cálculo efectiva de la operación sea menor de la presumida, ya que, según demostrado, la carga es asumida únicamente por el tributario sustituido ⁇, concluye Amanda
