Esto significa que al vender bienes con el porcentaje del ICMS ya incluido por la industria, si el valor presumido es mayor que el valor real al momento de la venta, el minorista tiene derecho a la devolución del valor pagado en exceso, sin necesidad de comprobar la transferencia al consumidor final, quien puede terminar pagando más, sin tener derecho a devolución alguna.
En las últimas semanas, los contribuyentes, especialmente los minoristas, obtuvieron una importante victoria ante la Primera Sección del Superior Tribunal de Justicia (STJ), en la sentencia de los Recursos Especiales nº 2.034.975/MG 2.035.550/MG y 2.034.977/MG, bajo el sistema de recursos repetitivos (Tema n.º 1.191). «El STJ aceptó la tesis de que, en el sistema de sustitución de impuestos a futuro, en el que el contribuyente sustituido revende los bienes a un precio inferior a la base imponible para la recaudación del ICMS, la condición prevista en el artículo 166 del Código Tributario Nacional es inaplicable», explica Amanda Nadal Gazzaniga, socia de Buttini Moraes Advogados.
Según el especialista tributario, en algunos estados, como Minas Gerais, los contribuyentes que solicitaron la devolución del ICMS-ST debido a la diferencia entre el valor final de la transacción y el valor presunto encontraron resistencia por parte de las Secretarías de Hacienda, que exigieron prueba de aceptación de la carga financiera.
La discusión sobre la inaplicabilidad del art. 166 del CTN adquirió gran relevancia tras el pronunciamiento del STF sobre la RE nº 593.849/MG, en el marco del sistema general de repercusión (Tema nº 201), en el que se estableció que “la devolución de la diferencia del Impuesto sobre Circulación de Bienes y Servicios – ICMS pagado en exceso bajo el régimen de sustitución de impuesto a plazo procede si la base imponible efectiva de la operación es inferior a la presunta”. Resulta que, tras reconocer el derecho a la devolución del ICMS-ST en este caso, algunos estados regularizaron la materia para restringir los reembolsos a los contribuyentes. Así, para evitar pérdidas económicas, estos mismos estados comenzaron a exigir la prueba estipulada en el artículo 166 del CTN, explica Amanda.
El abogado pone el ejemplo del Estado de Minas Gerais, que, en el § 1 del artículo 46 del Anexo VII del RICMS/MG (Decreto nº 48.589/2023), determina que: ““sólo el contribuyente que no haya repercutido el importe del impuesto reclamado en el precio de los bienes o, habiéndolo hecho, sea expresamente autorizado para percibirlo por quien lo soportó, tendrá derecho a la devolución a que se refiere el caput, en cuyo caso deberá conservar a disposición de la Administración Tributaria los documentos justificativos.”
En términos generales, la disposición del CTN pretende impedir que el contribuyente solicite la devolución de impuestos indirectos cuya carga financiera haya sido soportada por otra persona (denominada “contribuyente de hecho”), salvo que este ciudadano autorice expresamente al contribuyente a recibir dichas cantidades.
La justificación para restringir el derecho a devolución es que el contribuyente, al vender bienes con el impuesto incluido en el precio, ya había sido compensado o reembolsado. Por lo tanto, si el pago del impuesto se considerara indebido, devolverlo al contribuyente resultaría en un enriquecimiento injusto, ya que se le reembolsaría dos veces. «Sin embargo, para aplicar el artículo 166 del CTN, las repercusiones económicas deben analizarse caso por caso, lo que hace necesario distinguir entre situaciones que, a pesar de parecer similares, pueden dar lugar a diferentes resultados jurídicos», enfatiza el abogado de Buttini-Moraes.
Este es el caso de las devoluciones bajo el régimen de sustitución de impuestos a futuro, en el cual el impuesto se recauda por adelantado, antes de que se produzca el hecho imponible, es decir, antes de la venta al consumidor final. Por lo tanto, el pago del impuesto se basa en una estimación que puede no confirmarse. Por lo tanto, si el valor presunto es superior al valor real, se justifica la devolución del exceso pagado, sin necesidad de acreditar la transferencia al consumidor final.
Por lo tanto, es evidente que el importe a reembolsar nunca repercute en el consumidor final, ya que la carga recae exclusivamente sobre el contribuyente sustituto, quien, de hecho, tiene derecho a la devolución del impuesto. Además, la devolución del ICMS-ST pagado en exceso tiene como objetivo evitar que el Estado retenga indebidamente importes que no corresponden al importe real de la transacción. La aplicación del artículo 166 del CTN en estos casos obstaculizaría la legítima devolución de los impuestos pagados en exceso, beneficiando injustamente a la administración tributaria en lugar del contribuyente, al generar un enriquecimiento injusto para el Estado.
Por tanto, no hay duda sobre la inaplicabilidad del art. 166 del CTN en la devolución por el contribuyente sustituto (minorista) del ICMS-ST correspondiente a la diferencia entre la base imponible presunta y la efectivamente aplicada en las operaciones de venta al consumidor final.
La tesis recientemente establecida por la Primera Sección del STJ (Tema nº 1.191) confirmó la propia jurisprudencia del tribunal, que ya había entendido que: “en el sistema de sustitución de impuestos a futuro, al adquirir el bien, el contribuyente sustituido paga anticipadamente el impuesto conforme a la base imponible estimada, de modo que, en el caso específico de reventa por un valor inferior, No tiene forma de recuperar el impuesto que ya pagó, lo que resulta en un descuento en el precio final del producto del margen de beneficio del comerciante, lo que hace inaplicable en este caso la condición para la reclamación repetitiva a que se refiere el art. 166 del CTN (AgRg en REsp 630.966/RS, ponente: Juez Gurgel de Faria, Primera Sala, DJe 22/05/2018). En el mismo sentido: AgInt en REsp n.º 1.956.315/MG, ponente: Jueza Regina Helena Costa, Primera Sala, DJe 17/02/2022.[1]
“Por tanto, el STJ concluyó correctamente la cuestión al reconocer que no es necesario observar lo dispuesto en el artículo 166 del CTN en las situaciones en que se busca la devolución de valores pagados en exceso por concepto de ICMS bajo el régimen de sustitución de impuesto a plazo, especialmente cuando la base imponible efectiva de la operación es inferior a la presunta, ya que, como se ha demostrado, la carga es asumida únicamente por el contribuyente sustituto”, concluye Amanda.